Le délai spécial de réclamation est-il applicable à la taxe foncière ?

Lors de l’examen de l’affaire par le Conseil d’Etat le 18 décembre 2024, la rapporteure publique a tout d’abord rappelé que le délai général de réclamation ouvert au contribuable par le a de l’article R.* 196-2 du Livre des procédures fiscales (LPF) expire, s’agissant des impôts directs locaux, le 31 décembre de l’année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle. Elle a ainsi noté que la cotisation primitive de taxe foncière sur les propriété bâties assignée à la société SVS La Martiniquaise au titre de l’année 2010 ayant été mises en recouvrement au cours de l’année 2010, le délai de réclamation de droit commun expirait donc le 31 décembre 2011.

Ensuite, elle a relevé que le délai spécial de réclamation prévu par l’article R.* 196-3 du LPF permet au contribuable, conformément à la jurisprudence du Conseil d’Etat, de contester l’imposition supplémentaire correspondant à la rectification dont il a fait l’objet, ainsi que l’imposition primitive à laquelle il avait été assujetti au titre de la même année d’imposition et, s’agissant de l’imposition locale, de la même commune.

Elle a ensuite relevé que la Cour administrative d’appel de Paris en a écarté l’application en vertu de la jurisprudence Société Batipro du 21 janvier 2016 (n° 385 395) selon laquelle la procédure de réparation des omissions ou insuffisances d’imposition relatives à la taxe foncière sur les propriétés bâties, issue de l’application combinée des dispositions des articles L. 175 du LPF et 1508 du Code général des impôts (CGI), ne peut pas être regardée comme une procédure de reprise ou de rectification au sens de l’article R.* 196-3 du LPF ouvrant droit au délai spécial de réclamation prévu par cet article.

Elle a rappelé que l’article L. 175 du LPF confère à l’Administration la faculté de réparer à tout moment, sans que puisse lui être opposé le délai de prescription de droit commun prévu par l’article L. 173 du même Livre, les omissions et les insuffisances qui résultent de certains manquements déclaratifs du contribuable et relevé qu’il n’y a pas, dans cette hypothèse, d’ouverture d’un nouveau délai de reprise en faveur de l’Administration qui justifierait que le contribuable bénéficie à son tour d’un nouveau délai de réclamation.

Elle a également relevé que le manquement déclaratif pouvant être corrigé à toute époque, l’Administration n’a point besoin d’interrompre la prescription et que, symétriquement, les droits du contribuable sont préservés puisqu’il a la possibilité de contester la cotisation dans le délai de droit commun de l’article R.* 196-2 du LPF.

La rapporteure publique a ensuite constaté qu’en l’espèce, l’Administration, qui s’était bornée à rectifier la valeur locative des immobilisations entrant dans l’assiette de la taxe foncière sur les propriétés bâties au regard des montants inscrits dans la comptabilité de la société, n’avait pas fait usage de la procédure prévue par l’article L. 175 du LPF, mais du droit de reprise qu’elle peut exercer dans le délai de droit commun prévu par l’article L. 173 du même Livre et qui donne lieu à l’émission d’un rôle supplémentaire.

La rapporteure publique a ainsi relevé que la solution retenue par l’arrêt attaqué reposait sur une prémisse erronée, ce qu’avait par ailleurs admis le Ministre dans ses écritures.

La rapporteure publique a alors indiqué que le Ministre conteste en défense la réouverture du délai en se fondant sur une lecture combinée des dispositions de l’article L. 173 du LPF avec celles de l’article 1416 du CGI, le premier fixant la limite du droit de reprise de l’Administration à la fin de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due, et le second prévoyant que « les contribuables omis ou insuffisamment imposés au rôle primitif sont inscrits dans un rôle supplémentaire qui peut être mis en recouvrement au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle de l’imposition ».

Elle a estimé qu’à l’instar du Ministre, cette combinaison originale ne saurait rester sans incidence sur la mise en œuvre du délai spécial de réclamation. Elle a, en effet, rappelé que ce délai avait été conçu comme un droit de rétorsion du contribuable destiné à replacer celui-ci sur un pied d’égalité avec l’Administration en cas d’usage de son droit de reprise, alors que le délai ouvert à l’Administration pour exercer ses droits demeure plus long que le délai général de réclamation ouvert au contribuable.

Elle a ensuite considéré que ces dispositions doivent se lire avec celles de l’article L. 189 du LPF qui énumère les actes interruptifs de prescription, notamment la proposition de rectification, lesquels ouvrent en principe à l’Administration un nouveau délai, égal au délai de reprise initial. Il s’agit alors de faire bénéficier au contribuable d’un délai spécial de réclamation d’une durée équivalente.

La rapporteure publique a alors rappelé les termes de la décision SA Marin du 13 octobre 2000 (n° 189 505), selon laquelle une notification informant le contribuable de l’intention de l’Administration de l’assujettir à un supplément de taxe ouvre au contribuable la faculté de réclamer contre la cotisation primitive jusqu’au terme du nouveau délai de reprise ouvert à l’Administration. Et, pour faire courir ce nouveau délai symétrique en faveur de l’Administration comme du contribuable, il faut que cette notification soit suffisamment motivée afin d’être regardée comme un acte interruptif de prescription (à défaut, le contribuable n’est autorisé à réclamer que dans le délai de reprise initialement ouvert à l’Administration par l’article L. 174 du LPF).

Elle a ajouté qu’afin de permettre au contribuable de présenter ses observations, l’envoi d’une lettre de cette nature s’impose désormais lorsque, comme en matière de taxe professionnelle, l’imposition est assise sur la base d’éléments qui doivent être déclarés par le redevable.

Elle a, cependant, noté que cette formalité ne s’impose pas toujours en matière de taxes foncières, le Conseil d’Etat l’exigeant uniquement lorsque l’Administration se fonde sur la méconnaissance d’une obligation déclarative, ce qui devrait, selon elle, coïncider avec le champ d’application de la procédure du rôle particulier prévue par les articles L. 175 du LPF et 1508 du CGI.

Elle a ainsi précisé que cette formalité ne s’impose donc normalement pas lorsque l’Administration use de son droit général de reprise prévu à l’article L. 173 du LPF.

La rapporteure publique a en outre relevé qu’en l’espèce, l’Administration s’est bien astreinte à un tel envoi. Elle a toutefois estimé que, contrairement au raisonnement retenu dans l’arrêt précité SA Marin, cet envoi n’avait pas d’incidence sur le cours de la prescription en matière de taxe foncière, non parce que l’article L. 189 du LPF serait par principe inapplicable, mais parce que l’article 1416 du CGI fait en pratique échec à l’interruption de la prescription dans cette hypothèse en imposant à l’Administration d’établir le rôle supplémentaire au plus tard au 31 décembre suivant l’année d’imposition, soit la même date que celle dont l’Administration dispose ab initio pour exercer son droit de reprise en vertu de l’article L. 173 du LPF. Et, dans la mesure où le délai spécial de réclamation est égal à celui fixé à l’Administration pour établir l’impôt, il expire donc à cette même date.

Si la rapporteure publique a admis que le résultat pouvait paraître surprenant en privant de tout effet utile l’article R.* 196-3 du LPF en matière de taxes foncières et de taxe d’habitation, elle a précisé que celui-ci ne peut jamais jouer pour prolonger le délai de droit commun de l’article R.* 196-2 du LPF qui expire le 31 décembre de l’année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle.

Elle a précisé qu’il s’agit, selon elle, de la conséquence logique du principe de symétrie des droits de l’Administration et du contribuable qui découle de l’article R.* 196-3 du LPF dès lors que, puisque l’Administration n’a pas la possibilité de prolonger par la notification d’un acte interruptif de prescription le délai de répétition qui lui est ouvert ab initio par l’article L. 173 du LPF au-delà de la date butoir fixée par l’article 1416 du CGI, il n’est alors pas justifié d’ouvrir au contribuable un droit de rétorsion pour réclamer contre la cotisation primitive.

Elle a ajouté que lorsqu’elle met en œuvre la procédure de reprise prévue par l’article L. 173 du LPF, faute de remettre en cause les éléments déclarés par le contribuable, l’Administration n’est pas tenue d’adresser au contribuable une lettre d’information avant de mettre en recouvrement l’imposition.

Elle a également estimé que la date butoir prévue par l’article 1416 du CGI en matière de taxes foncières et de taxe d’habitation est cohérente avec l’idée que les collectivités territoriales doivent être en mesure de connaître au plus tôt le montant des ressources à leur disposition, cette explication valant également pour l’application du délai spécial de réclamation.

La rapporteure publique a donc finalement a proposé à la formation de jugement d’écarter le moyen d’erreur de droit soulevé par la société SVS La Martiniquaise, en redressant toutefois la motivation de l’arrêt.